Rimborso ritenute royalties non residenti e istanza ex art. 38 DPR 602/73

In merito alla possibilità per il contribuente non residente di ottenere il rimborso della maggiore ritenuta subita sui compensi per l'uso di opere dell'ingegno (royalties), il quadro normativo e giurisprudenziale italiano delinea una doppia legittimazione, pur privilegiando il rapporto diretto con l'Amministrazione Finanziaria.

1. Inquadramento normativo

La disciplina delle ritenute sui redditi corrisposti a soggetti non residenti per l'uso o la concessione in uso di opere dell'ingegno o attrezzature industriali è contenuta nell'art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973 1Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 25, comma 4, D.P.R. 600/1973… lettera c) del comma 2 dell'articolo 49 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 . La ritenuta e' elevata al 17 per cento per le indennita' di cui alle lettere c) e d) del comma 1 dell'articolo 16 dello stesso testo unico, concernente tassazione separata. …, il quale prevede l'applicazione di una ritenuta a titolo d'imposta nella misura del 30%.

Tuttavia, l'art. 75 D.P.R. 600/1973 2Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 75 D.P.R. 600/1973Nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia. sancisce il principio di prevalenza del diritto internazionale, facendo salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia. Pertanto, qualora esista una Convenzione contro le doppie imposizioni che preveda un'aliquota ridotta, quest'ultima deve prevalere sulla norma interna. In ambito UE, inoltre, l'art. 26-quater D.P.R. 600/1973 3Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 26-quater D.P.R. 600/1973… la cui stabile organizzazione effettua il medesimo pagamento; c) una terza societa' avente i requisiti di cui alla lettera a) del comma 4 detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto … prevede addirittura l'esenzione totale dai canoni pagati a società consociate residenti in altri Stati membri, ricorrendo determinati requisiti e previa attestazione della residenza fiscale del beneficiario effettivo.

2. Legittimazione al rimborso e termini decadenziali

La questione della legittimazione a richiedere il rimborso delle ritenute operate in eccesso è risolta dall'art. 38 D.P.R. 602/1973 4Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito.Art. 38 D.P.R. 602/1973… 3 e' superiore a quello dell'imposta liquidata in base alla dichiarazione ai sensi dell' art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , l'intendente di finanza provvedere al rimborso della differenza con ordinativo di pagamento, su proposta dell'ufficio. ….

• Legittimazione del percipiente (sostituito): Il secondo comma dell'art. 38 stabilisce espressamente che l'istanza di rimborso può essere presentata dal "percipiente delle somme assoggettate a ritenuta" 4Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito.Art. 38 D.P.R. 602/1973… 3 e' superiore a quello dell'imposta liquidata in base alla dichiarazione ai sensi dell' art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , l'intendente di finanza provvedere al rimborso della differenza con ordinativo di pagamento, su proposta dell'ufficio. …. Il contribuente non residente può dunque agire direttamente nei confronti dell'Agenzia delle Entrate senza dover necessariamente coinvolgere il sostituto d'imposta.
• Legittimazione del sostituto: Anche il sostituto d'imposta che ha effettuato il versamento è legittimato a presentare istanza 4Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito.Art. 38 D.P.R. 602/1973… 3 e' superiore a quello dell'imposta liquidata in base alla dichiarazione ai sensi dell' art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , l'intendente di finanza provvedere al rimborso della differenza con ordinativo di pagamento, su proposta dell'ufficio. ….
• Termine di decadenza: L'istanza deve essere presentata, a pena di decadenza, entro 48 mesi dalla data in cui la ritenuta è stata operata 4Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito.Art. 38 D.P.R. 602/1973… 3 e' superiore a quello dell'imposta liquidata in base alla dichiarazione ai sensi dell' art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , l'intendente di finanza provvedere al rimborso della differenza con ordinativo di pagamento, su proposta dell'ufficio. ….

3. Profili processuali e silenzio-rifiuto

Qualora l'Agenzia delle Entrate non risponda all'istanza di rimborso entro 90 giorni dalla sua presentazione, si forma il cosiddetto "silenzio-rifiuto", impugnabile davanti alla Corte di Giustizia Tributaria ai sensi dell'art. 21 D.Lgs. 546/1992 5Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.Art. 21 D.Lgs. 546/19921. Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilita' entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato. La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo. ….

Il ricorso contro il silenzio-rifiuto può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda e fino a quando il diritto alla restituzione non sia prescritto 5Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.Art. 21 D.Lgs. 546/19921. Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilita' entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato. La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo. … 6Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.art. 21 cod. proc. trib.1. Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilita' entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato. La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo. …. La giurisprudenza di legittimità ha confermato che il termine decadenziale di 48 mesi è tassativo e decorre dal momento dell'effettivo versamento o della ritenuta, anche quando l'incertezza sul diritto al rimborso sia stata chiarita da interpretazioni successive (si veda per analogia sui termini Cass. civ. n. 35965/2023 7Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 35965/2023… Valentino Lenoci rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui al d.P.R. 29 settembre 1973, n. …).

4. Conclusione operativa

Il contribuente non residente:

1. Può e deve chiedere il rimborso direttamente all'Agenzia delle Entrate presentando un'istanza ai sensi dell'art. 38 D.P.R. 602/1973 4Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito.Art. 38 D.P.R. 602/1973… 3 e' superiore a quello dell'imposta liquidata in base alla dichiarazione ai sensi dell' art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , l'intendente di finanza provvedere al rimborso della differenza con ordinativo di pagamento, su proposta dell'ufficio. ….
2. Deve agire entro 48 mesi dalla data della ritenuta.
3. Deve allegare la documentazione comprovante la residenza fiscale estera e la qualità di beneficiario effettivo, come richiesto dalla prassi e dalle norme sulle esenzioni/riduzioni convenzionali (cfr. art. 26-quater co. 6 D.P.R. 600/1973 3Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 26-quater D.P.R. 600/1973… la cui stabile organizzazione effettua il medesimo pagamento; c) una terza societa' avente i requisiti di cui alla lettera a) del comma 4 detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto …).
4. In caso di inerzia dell'Ufficio per oltre 90 giorni, potrà impugnare il silenzio-rifiuto 5Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.Art. 21 D.Lgs. 546/19921. Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilita' entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato. La notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo. ….

Sebbene in teoria sia possibile agire contro il sostituto d'imposta in sede civile per indebito oggettivo, la procedura tributaria di rimborso ex art. 38 è la via maestra e la più efficace per ottenere il riconoscimento dell'aliquota convenzionale ridotta.