Integrativa tardiva e poteri di accertamento ex art. 41 DPR 600/1973

Il coordinamento tra la presentazione di una dichiarazione integrativa tardiva e il potere di accertamento d'ufficio dell'Amministrazione finanziaria è disciplinato dal combinato disposto del D.P.R. 322/1998 e del D.P.R. 600/1973, con importanti precisazioni fornite dalla giurisprudenza di legittimità.

1. Inquadramento normativo: la nozione di dichiarazione omessa

Ai sensi dell'art. 2, comma 7, D.P.R. 322/1998 1Regolamento recante modalita' per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attivita' produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 2, comma 7, D.P.R. 322/1998… 917 , presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all'articolo 3 in via telematica tra il 15 aprile e il 31 ottobre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. (50) 2. I soggetti all'imposta sul reddito delle societa' presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui …, le dichiarazioni presentate con un ritardo superiore a novanta giorni rispetto alla scadenza del termine ordinario si considerano giuridicamente omesse.

Tuttavia, la norma stabilisce un principio di "ultrattività" degli imponibili indicati: tali dichiarazioni, pur restando omesse ai fini sanzionatori e dei termini di accertamento, costituiscono comunque titolo per la riscossione delle imposte in esse indicate 2Regolamento recante modalita' per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attivita' produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 2, comma 8, D.P.R. 322/1998… 917 , presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all'articolo 3 in via telematica tra il 15 aprile e il 31 ottobre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. (50) 2. I soggetti all'imposta sul reddito delle societa' presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui ….

2. La dichiarazione integrativa e i termini di emendabilità

L'art. 2, comma 8, D.P.R. 322/1998 1Regolamento recante modalita' per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attivita' produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 2, comma 7, D.P.R. 322/1998… 917 , presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all'articolo 3 in via telematica tra il 15 aprile e il 31 ottobre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. (50) 2. I soggetti all'imposta sul reddito delle societa' presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui … consente l'integrazione delle dichiarazioni per correggere errori o omissioni, sia a favore che a sfavore del contribuente, entro i termini di decadenza stabiliti per l'accertamento dall'art. 43 D.P.R. 600/1973 3Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 43 D.P.R. 600/1973… (140)(151) (152) 2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l'avviso di accertamento puo' essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. ….

Tuttavia, la giurisprudenza di legittimità (richiamata in 4Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 18405/2021… 33344 del 17/12/2019), neppure spettando, in tale evenienza, la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi dell'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997, che è prevista solo nel caso in cui dal predetto controllo emerga «un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione» (v. … e 5Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 14648/2024… comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa ai periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. …) ha chiarito i confini di tale facoltà:

• Emendabilità a favore: La possibilità di emendare la dichiarazione per correggere errori che abbiano determinato un maggior debito o un minor credito è esercitabile tramite dichiarazione integrativa entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo 4Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 18405/2021… 33344 del 17/12/2019), neppure spettando, in tale evenienza, la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi dell'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997, che è prevista solo nel caso in cui dal predetto controllo emerga «un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione» (v. … 5Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 14648/2024… comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa ai periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. ….
• Emendabilità a sfavore: Se l'integrazione è finalizzata a correggere omissioni in grado di determinare un danno per l'Amministrazione (dichiarazione integrativa a sfavore), il termine è quello lungo dell'accertamento ex art. 43 D.P.R. 600/1973 4Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 18405/2021… 33344 del 17/12/2019), neppure spettando, in tale evenienza, la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi dell'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997, che è prevista solo nel caso in cui dal predetto controllo emerga «un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione» (v. ….

3. Effetti sulla qualificazione della violazione e sull'accertamento

L'Ufficio ha correttamente rilevato che la presentazione di una dichiarazione oltre i 90 giorni non "sana" lo status di omissione originaria. Ciò comporta conseguenze determinanti sul piano procedurale:

• Potere di accertamento d'ufficio: Nonostante l'invio della tardiva, l'Ufficio mantiene il potere di procedere ad accertamento d'ufficio ai sensi dell'art. 41 D.P.R. 600/1973 6Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 41 D.P.R. 600/1973… disposizioni del titolo I. Nelle ipotesi di cui al precedente comma l'ufficio determina il reddito complessivo del contribuente, e in quanto possibile i singoli redditi delle persone fisiche soggetti all'imposta locale sui redditi, …. In questa sede, l'Amministrazione può determinare il reddito basandosi su dati e notizie comunque raccolti, avvalendosi di presunzioni "supersemplici" (prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza) 6Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 41 D.P.R. 600/1973… disposizioni del titolo I. Nelle ipotesi di cui al precedente comma l'ufficio determina il reddito complessivo del contribuente, e in quanto possibile i singoli redditi delle persone fisiche soggetti all'imposta locale sui redditi, ….
• Termini di decadenza: Poiché la dichiarazione originaria resta considerata omessa ex art. 2 comma 7 D.P.R. 322/1998 1Regolamento recante modalita' per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attivita' produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 2, comma 7, D.P.R. 322/1998… 917 , presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all'articolo 3 in via telematica tra il 15 aprile e il 31 ottobre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. (50) 2. I soggetti all'imposta sul reddito delle societa' presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui …, l'Ufficio beneficia del termine di decadenza lungo previsto dall'art. 43, comma 2, D.P.R. 600/1973, ovvero il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata 3Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 43 D.P.R. 600/1973… (140)(151) (152) 2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l'avviso di accertamento puo' essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. …. La dichiarazione integrativa tardiva non abbrevia questo termine portandolo a quello quinquennale previsto per le dichiarazioni valide.

4. Profili sanzionatori e ravvedimento

La presentazione della dichiarazione con ritardo superiore a 90 giorni preclude l'applicazione del ravvedimento operoso inteso come sanatoria totale dell'omissione 7Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 13 D.Lgs. 472/1997… La sanzione e' ridotta, sempreche' la violazione non sia stata gia' constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita' amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: a) ad ….

• Sanzioni per omissione: Si applica la sanzione per omessa presentazione (dal 120% al 240% delle imposte dovute), sebbene l'art. 1, comma 1-bis, D.Lgs. 471/1997 8Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q) , della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 1 D.Lgs. 471/1997… Se la dichiarazione omessa e' presentata con ritardo superiore a novanta giorni ma non oltre i termini stabiliti dall' articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attivita' … preveda una sanzione ridotta se la dichiarazione è presentata entro il termine per l'invio della dichiarazione dell'anno successivo e prima dell'inizio di attività di accertamento.
• Dichiarazione come confessione: La tardiva "omessa" presentata oltre i 90 giorni funge da confessione stragiudiziale circa l'esistenza del debito d'imposta, facilitando l'attività di riscossione dell'Ufficio 1Regolamento recante modalita' per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attivita' produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 2, comma 7, D.P.R. 322/1998… 917 , presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all'articolo 3 in via telematica tra il 15 aprile e il 31 ottobre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. (50) 2. I soggetti all'imposta sul reddito delle societa' presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui … 6Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 41 D.P.R. 600/1973… disposizioni del titolo I. Nelle ipotesi di cui al precedente comma l'ufficio determina il reddito complessivo del contribuente, e in quanto possibile i singoli redditi delle persone fisiche soggetti all'imposta locale sui redditi, ….

Conclusione operativa

In sintesi, il contribuente non può eccepire che la dichiarazione integrativa tardiva obblighi l'Ufficio a seguire le regole dell'accertamento in rettifica (più vincolanti). L'Ufficio può procedere legittimamente con l'accertamento d'ufficio ex art. 41 D.P.R. 600/1973 6Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 41 D.P.R. 600/1973… disposizioni del titolo I. Nelle ipotesi di cui al precedente comma l'ufficio determina il reddito complessivo del contribuente, e in quanto possibile i singoli redditi delle persone fisiche soggetti all'imposta locale sui redditi, …, sfruttando i termini decennali (settimo anno) ex art. 43 comma 2 del medesimo decreto 3Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 43 D.P.R. 600/1973… (140)(151) (152) 2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l'avviso di accertamento puo' essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. …, in quanto la dichiarazione presentata oltre i 90 giorni è, per legge, considerata omessa 1Regolamento recante modalita' per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attivita' produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 2, comma 7, D.P.R. 322/1998… 917 , presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all'articolo 3 in via telematica tra il 15 aprile e il 31 ottobre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. (50) 2. I soggetti all'imposta sul reddito delle societa' presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui ….

Procedo a proporre alcune opzioni di approfondimento su aspetti specifici di questa disciplina.