Accertamento sintetico: prova donazioni indirette e capienza donante

In ambito di accertamento sintetico del reddito (cd. redditometro), la questione relativa alla prova contraria basata su liberalità ricevute da terzi è oggetto di un rigoroso inquadramento normativo e giurisprudenziale, che distingue tra la prova della provenienza della somma e la prova della sua disponibilità effettiva in capo al donante.

Di seguito l'analisi del riparto dell'onere probatorio.

1. Inquadramento normativo: l'accertamento sintetico e la prova contraria

L'art. 38, commi 4 e successivi, del D.P.R. 600/1973 1Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 38 D.P.R. 600/1973… L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, puo' sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta ((...)) . La … attribuisce all'Ufficio il potere di determinare sinteticamente il reddito complessivo sulla base delle spese sostenute. Tale norma configura una presunzione legale relativa di capacità contributiva 2Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 19286/2024… Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Sulla violazione o falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.» la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. …: una volta accertata la disponibilità di beni o la sussistenza di spese per incrementi patrimoniali, il giudice non può privare tali elementi della loro capacità presuntiva, a meno che il contribuente non fornisca la prova contraria 3Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 19082/2022… UE, occorrendo così una specifica previsione al riguardo. Una previsione di tal fatta è rinvenibile, in tema di accertamento sintetico, nel disposto dell'art. 38, comma 7, d.P.R. n. 600/1973, ma solo a partire dal periodo d'imposta 2009 (in quanto la relativa formulazione è stata introdotta dall'art. ….

Ai sensi dell'art. 38, comma 6, il contribuente può dimostrare che il finanziamento delle spese è avvenuto con:

• Redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte;
• Redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile;
• Disponibilità fornite da soggetti diversi dal contribuente 1Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 38 D.P.R. 600/1973… L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, puo' sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta ((...)) . La ….

2. La prova della donazione indiretta (art. 56-bis D.Lgs. 346/1990)

Il contribuente può eccepire che l'incremento patrimoniale derivi da una liberalità indiretta, fattispecie disciplinata dall'art. 56-bis del D.Lgs. 346/1990 4Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni.Art. 56-bis D.Lgs. 346/1990Art. 56-bis. (Accertamento delle liberalita' indirette). ((1. Ferma l'esclusione delle donazioni o liberalita' di cui …. Tuttavia, ai fini dell'accertamento tributario, non è sufficiente la mera allegazione di una donazione, né l'esistenza di un legame di parentela che renda verosimile il contributo.

Secondo la giurisprudenza di legittimità:

• La prova contraria deve essere specifica: non è sufficiente un generico riferimento al "contributo di parenti" se non ne vengono precisate le identità e le modalità di dazione 5Cass. civ. sez. V, Sentenza n. 34569/2022… Con il quarto motivo i ricorrenti denunziano violazione e falsa applicazione degli artt. 38 del d.P.R. n. 600/1973, 2697 e 2727 cod. civ. e 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione «all’obbligo di esaustiva motivazione anche ai fini della buona ed imparziale amministrazione». ….
• È necessario dimostrare non solo la liberalità in sé, ma che tali somme siano state effettivamente impiegate per il finanziamento delle specifiche spese contestate dall'Ufficio 3Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 19082/2022… UE, occorrendo così una specifica previsione al riguardo. Una previsione di tal fatta è rinvenibile, in tema di accertamento sintetico, nel disposto dell'art. 38, comma 7, d.P.R. n. 600/1973, ma solo a partire dal periodo d'imposta 2009 (in quanto la relativa formulazione è stata introdotta dall'art. … 6Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 22285/2024… Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Falsa applicazione, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973» la contribuente lamenta quanto già dedotto con il primo motivo, sotto il profilo della falsa applicazione. ….

3. La necessità di dimostrare la capienza del donante

Per quanto concerne l'onere di dimostrare la capienza reddituale del donante, l'orientamento prevalente della Corte di Cassazione e i principi generali sull'onere della prova (art. 2697 c.c. 7Codice CivileArt. 2697 c.c.… (Onere della prova). Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si e' modificato o estinto deve provare i fatti su cui l'eccezione si fonda.) impongono un rigore elevato.

Il contribuente, per superare la presunzione di cui all'art. 38 D.P.R. 600/1973, deve fornire una prova che sia idonea a ricostruire la tracciabilità del flusso finanziario. Ciò implica che:

1. Non basta la prova del titolo (la donazione): la giurisprudenza richiede che sia documentata la disponibilità della provvista in capo al terzo al momento della liberalità 5Cass. civ. sez. V, Sentenza n. 34569/2022… Con il quarto motivo i ricorrenti denunziano violazione e falsa applicazione degli artt. 38 del d.P.R. n. 600/1973, 2697 e 2727 cod. civ. e 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione «all’obbligo di esaustiva motivazione anche ai fini della buona ed imparziale amministrazione». … 6Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 22285/2024… Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Falsa applicazione, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973» la contribuente lamenta quanto già dedotto con il primo motivo, sotto il profilo della falsa applicazione. ….
2. La capienza del donante è parte integrante della prova contraria: se il contribuente invoca il possesso di disponibilità patrimoniali (proprie o ricevute da terzi), deve dimostrare che tali soggetti avessero effettivamente i mezzi per sostenere l'erogazione. In mancanza di tale prova, la difesa è considerata generica e inidonea a modificare il quadro probatorio tratteggiato dall'Amministrazione 5Cass. civ. sez. V, Sentenza n. 34569/2022… Con il quarto motivo i ricorrenti denunziano violazione e falsa applicazione degli artt. 38 del d.P.R. n. 600/1973, 2697 e 2727 cod. civ. e 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione «all’obbligo di esaustiva motivazione anche ai fini della buona ed imparziale amministrazione». ….

4. Il nuovo regime probatorio (art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992)

Si deve tenere conto della novella introdotta dalla L. 130/2022, che ha inserito il comma 5-bis all'art. 7 del D.Lgs. 546/1992 8Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.Art. 7 D.Lgs. 546/1992… La corte di giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l'accordo delle parti, puo' ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all' articolo 257-bis del codice di procedura civile . Nei casi …. Tale norma stabilisce che l'Amministrazione finanziaria deve provare in giudizio le violazioni contestate in modo "circostanziato e puntuale".

Tuttavia, nell'accertamento sintetico, poiché la legge (art. 38 D.P.R. 600/1973) già qualifica lo scostamento tra spese e reddito come prova della violazione, l'onere di fornire le ragioni giustificative dello scostamento permane in capo al contribuente 8Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.Art. 7 D.Lgs. 546/1992… La corte di giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l'accordo delle parti, puo' ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all' articolo 257-bis del codice di procedura civile . Nei casi … 9Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 10579/2022… 3. Con il terzo motivo, sempre in subordine, la ricorrente denuncia violazione dell'art. 38 del d.P.R. n. 600/1973 e degli artt.2728 e 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte …. Il giudice deve annullare l'atto solo se la prova della fondatezza della pretesa (basata sui parametri redditometrici) manca o è insufficiente, ma la valutazione della prova contraria resta ancorata ai requisiti di gravità, precisione e concordanza (art. 2729 c.c. 10Codice CivileArt. 2729 c.c.… Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti. Le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per testimoni.).

Conclusione operativa

La sola prova dell'esistenza di una donazione indiretta (es. tramite tracciabilità bancaria del bonifico) potrebbe non essere considerata sufficiente se l'Ufficio contesta l'anomalia dell'operazione. È altamente raccomandato documentare anche la capienza finanziaria del donante (es. tramite dichiarazioni dei redditi del terzo o estratti conto che mostrino la formazione della provvista in capo a quest'ultimo), poiché la giurisprudenza di legittimità tende a rigettare difese basate su liberalità di cui non sia provata la reale consistenza patrimoniale alla fonte 5Cass. civ. sez. V, Sentenza n. 34569/2022… Con il quarto motivo i ricorrenti denunziano violazione e falsa applicazione degli artt. 38 del d.P.R. n. 600/1973, 2697 e 2727 cod. civ. e 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione «all’obbligo di esaustiva motivazione anche ai fini della buona ed imparziale amministrazione». … 6Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 22285/2024… Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Falsa applicazione, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973» la contribuente lamenta quanto già dedotto con il primo motivo, sotto il profilo della falsa applicazione. ….

Se vuoi, posso:

• Cercare altre sentenze della Cassazione sull'onere della prova in caso di donazioni tra familiari nell'accertamento sintetico.
• Analizzare le modalità di applicazione dell'art. 56-bis D.Lgs. 346/1990 in sede di accertamento con adesione.
• Redigere una bozza di motivi di ricorso incentrati sulla prova del finanziamento da parte di terzi ex art. 38 D.P.R. 600/1973.

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