Cumulo giuridico sanzioni e annualità d'imposta ex art. 1 D.Lgs. 471/1997

In materia di sanzioni amministrative tributarie, il regime del cumulo giuridico (che permette l'applicazione della sanzione più grave aumentata, in luogo della somma aritmetica delle singole sanzioni) trova applicazione anche per violazioni commesse in annualità d'imposta diverse, a condizione che ricorrano i presupposti della continuazione o della medesima risoluzione.

L'inquadramento normativo e giurisprudenziale del fenomeno si articola nei seguenti punti:

1. Inquadramento Normativo: il Cumulo Giuridico

L'istituto cardine è regolato dall'art. 12 del D.Lgs. 472/1997 1Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 12 D.Lgs. 472/19971. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni …, che disciplina il concorso di violazioni e la continuazione.

• Concorso formale e materiale (comma 1): Si applica la sanzione per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio a chi, con una sola azione/omissione, viola diverse disposizioni o commette più violazioni della medesima disposizione 1Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 12 D.Lgs. 472/19971. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni ….
• Continuazione (comma 2): La medesima sanzione (più grave + aumento) si applica a chi, anche in tempi diversi, commette "in progressione o con la medesima risoluzione" più violazioni che pregiudicano la determinazione dell'imponibile 1Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 12 D.Lgs. 472/19971. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni ….
• Violazioni su più anni (comma 5): La norma prevede espressamente che, se le violazioni sopra descritte sono commesse in periodi d'imposta diversi, il cumulo giuridico si applica sulla sanzione più grave incrementata dalla metà al triplo 1Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 12 D.Lgs. 472/19971. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni ….

2. Violazioni degli Obblighi Dichiarativi (Art. 1 D.Lgs. 471/1997)

L'art. 1 del D.Lgs. 471/1997 disciplina le sanzioni per omessa o infedele dichiarazione 2Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q) , della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 1 D.Lgs. 471/1997… dovute, con un minimo di euro 250. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000. ((Le sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.)) ((40)) ((1-bis. …. Tali violazioni rientrano pienamente nell'ambito applicativo del cumulo giuridico, in quanto atti che "pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile" ex art. 12, comma 2 1Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 12 D.Lgs. 472/19971. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni ….

In particolare:

• In caso di omessa dichiarazione, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare delle imposte dovute 2Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q) , della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 1 D.Lgs. 471/1997… dovute, con un minimo di euro 250. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000. ((Le sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.)) ((40)) ((1-bis. ….
• In caso di infedele dichiarazione, la sanzione amministrativa va dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta 2Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q) , della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 1 D.Lgs. 471/1997… dovute, con un minimo di euro 250. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000. ((Le sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.)) ((40)) ((1-bis. ….

3. Orientamento della Giurisprudenza di Legittimità

La Corte di Cassazione ha chiarito che il cumulo giuridico deve essere calcolato con riferimento a tutte le violazioni confermate, anche se spalmate su più annualità 3Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 12722/2024… Nella specie, confermate le violazioni per il periodo 2009-2011, la sanzione più grave restava quella del 2011, e su essa andavano calcolati gli aumenti previsti dalla normativa in esame (art. 12 d.lgs. n. 472/1997). Né può sostenersi, come invece fa il giudice d’appello, che la rideterminazione in tal ….

• Rideterminazione giudiziale: Qualora l'Ufficio non abbia applicato il cumulo, spetta al giudice di merito provvedere alla rideterminazione della sanzione complessiva (art. 12, comma 5-bis 1Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 12 D.Lgs. 472/19971. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni …), non limitandosi ad annullare l'atto ma sostituendosi all'Amministrazione nel calcolo del merito sanzionatorio 3Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 12722/2024… Nella specie, confermate le violazioni per il periodo 2009-2011, la sanzione più grave restava quella del 2011, e su essa andavano calcolati gli aumenti previsti dalla normativa in esame (art. 12 d.lgs. n. 472/1997). Né può sostenersi, come invece fa il giudice d’appello, che la rideterminazione in tal ….
• Identità di indole: Per l'applicazione degli aumenti (anche in caso di recidiva ex art. 7 4Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 7 D.Lgs. 472/1997… ((La determinazione della sanzione e' effettuata in ragione del principio di proporzionalita' di cui all'articolo 3, comma 3-bis.)) Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravita' della violazione desunta anche dalla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze, nonche' alla sua personalita' e alle condizioni economiche e sociali. …), si considerano della stessa indole le violazioni che presentano profili di sostanziale identità per natura dei fatti o modalità dell'azione 4Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 7 D.Lgs. 472/1997… ((La determinazione della sanzione e' effettuata in ragione del principio di proporzionalita' di cui all'articolo 3, comma 3-bis.)) Nella determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravita' della violazione desunta anche dalla condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze, nonche' alla sua personalita' e alle condizioni economiche e sociali. ….

4. Limiti e Condizioni Operative

• Interruzione della continuazione: Il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione (es. notifica di un PVC o di un avviso di accertamento) 1Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 12 D.Lgs. 472/19971. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni …. Violazioni commesse dopo tale momento non possono essere cumulate con quelle precedenti.
• Clausola di salvaguardia: In ogni caso, la sanzione determinata col cumulo giuridico non può mai essere superiore alla somma delle sanzioni singole (cumulo materiale) 1Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 12 D.Lgs. 472/19971. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni ….
• Esclusioni: Restano escluse dal cumulo giuridico le violazioni concernenti gli obblighi di pagamento (art. 13 D.Lgs. 471/1997), per le quali si applica ordinariamente il cumulo materiale 1Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 12 D.Lgs. 472/19971. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni ….

Conclusione: Il cumulo giuridico non è limitato alla singola annualità, ma si estende a più periodi d'imposta (art. 12, comma 5 1Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.Art. 12 D.Lgs. 472/19971. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione piu' grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni …), a patto che le violazioni non siano interrotte da atti di contestazione formalizzati e che riguardino la medesima risoluzione o progressione nell'evasione.