Costi operazioni soggettivamente inesistenti: deducibilità e prova

In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, il regime di deducibilità dei costi ha subito una profonda evoluzione normativa e giurisprudenziale, culminata con le modifiche introdotte dall'art. 8, D.L. 16/2012 1Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento. (12G0036)Art. 8, D.L. 16/2012… Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 , non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' …, che ha riformulato l'art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993 1Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento. (12G0036)Art. 8, D.L. 16/2012… Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 , non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' ….

Di seguito l'analisi del quadro normativo e dei principi applicabili in base alle fonti consultate.

1. Inquadramento Normativo: la "novella" del 2012

L'attuale formulazione dell'art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993 1Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento. (12G0036)Art. 8, D.L. 16/2012… Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 , non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' … stabilisce che l'indeducibilità dei costi è limitata esclusivamente ai beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo (per il quale sia stata esercitata l'azione penale).

Poiché l'operazione soggettivamente inesistente comporta che l'acquisto sia reale ma effettuato da un soggetto diverso da quello che ha emesso fattura, il costo non è più considerato "direttamente utilizzato" per un delitto, a meno che non si tratti di costi specificamente volti a commettere il reato stesso. Pertanto, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono, in linea di principio, deducibili ai fini delle imposte sui redditi, a condizione che siano soddisfatti i requisiti di effettività e inerenza 1Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento. (12G0036)Art. 8, D.L. 16/2012… Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 , non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' ….

2. Distinzione tra Inesistenza Oggettiva e Soggettiva

La distinzione è fondamentale ai fini del trattamento fiscale e probatorio, richiamando indirettamente la disciplina dell'art. 21 D.P.R. 633/1972 2Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto.Art. 21 D.P.R. 633/1972… che disciplini la reciproca assistenza e' consentita a condizione che ne sia data preventiva comunicazione all'Agenzia delle entrate e purche' il soggetto passivo nazionale abbia iniziato l'attivita' da almeno cinque anni … sulla corretta fatturazione:

• Inesistenza Oggettiva: L'operazione non è mai avvenuta (totale o parziale). In questo caso, i componenti negativi non sono deducibili in quanto mancano del presupposto di effettività. Ai sensi del comma 2 dell'art. 8 D.L. 16/2012 1Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento. (12G0036)Art. 8, D.L. 16/2012… Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 , non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' …, non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi (ricavi) riferiti a tali operazioni non effettive, ma simmetricamente non sono ammesse le spese relative a beni non effettivamente scambiati.
• Inesistenza Soggettiva: L'operazione (cessione o prestazione) è avvenuta realmente, ma tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura. Qui il costo è deducibile poiché il bene o servizio è effettivamente entrato nel patrimonio dell'impresa e concorre alla produzione del reddito.

3. Il Grado di Prova Richiesto e l'Inerenza

Secondo i principi generali sull'onere della prova stabiliti dall'art. 2697 c.c. 3Codice CivileArt. 2697 c.c.Art. 2697. (Onere della prova). Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si e' modificato o estinto deve provare i fatti su cui l'eccezione si fonda., il contribuente che intende far valere il diritto alla deduzione del costo deve provarne il fondamento.

In caso di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, il grado di prova richiesto al contribuente si articola su due livelli:

1. La prova dell'effettività: Il contribuente deve dimostrare che l'operazione è realmente avvenuta (ovvero che la prestazione è stata eseguita o il bene consegnato), seppur da un soggetto diverso dal fatturante.
2. L'inerenza e la certezza: Deve essere provata l'inerenza del costo rispetto all'attività d'impresa. La giurisprudenza di legittimità (richiamata nei principi generali di inerenza tributaria) specifica che l'inerenza non è legata alla regolarità formale della fattura (ex art. 21 D.P.R. 633/1972 2Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto.Art. 21 D.P.R. 633/1972… che disciplini la reciproca assistenza e' consentita a condizione che ne sia data preventiva comunicazione all'Agenzia delle entrate e purche' il soggetto passivo nazionale abbia iniziato l'attivita' da almeno cinque anni …), ma alla correlazione economica tra il costo sostenuto e l'attività potenzialmente idonea a produrre reddito.

Il principio di "conoscenza o conoscibilità" (Frodi IVA): Mentre ai fini delle Imposte sui Redditi il costo è deducibile per la sola inerenza, ai fini IVA la detrazione è negata se l'Amministrazione Finanziaria prova che il contribuente sapeva, o avrebbe dovuto sapere con l'ordinaria diligenza, di partecipare a una frode (orientamento consolidato della Corte di Giustizia UE e della Cassazione italiana).

4. Conclusione Operativa

Per contrastare il rilievo dell'Agenzia delle Entrate fondato sull'art. 14 co. 4-bis L. 537/1993 1Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento. (12G0036)Art. 8, D.L. 16/2012… Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 , non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' …, la difesa deve:

• Eccepire l'errata applicazione della norma, in quanto i costi di operazioni soggettivamente inesistenti non ricadono più nel divieto di deduzione dopo la riforma del 2012 1Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento. (12G0036)Art. 8, D.L. 16/2012… Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 , non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' ….
• Fornire la prova documentale dell'avvenuta ricezione della prestazione e dell'utilizzo della stessa nel ciclo produttivo (inerenza), assolvendo all'onere ex art. 2697 c.c. 3Codice CivileArt. 2697 c.c.Art. 2697. (Onere della prova). Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si e' modificato o estinto deve provare i fatti su cui l'eccezione si fonda..
• Distinguere nettamente tra il diritto alla deduzione del costo (IRES/IRAP), che dipende dall'inerenza, e il diritto alla detrazione dell'IVA, che dipende invece dalla buona fede del contribuente e dall'assenza di coinvolgimento nella frode.